Вступившие в силу ПБУ 15/01 "Учет кредитов, займов и затрат по их обслуживанию", утвержденное приказом Минфина России № 60, изменило порядок учета обязательств организации. Степень существенности нововведений сделало необходимым комментарий данного документа в свете возможной практики его применения. Рассмотрению практического содержания норм ПБУ 15/01 и посвящается предлагаемая вниманию читателей статья.

Учет просроченной задолженности по займам и кредитам

Пунктом 6 ПБУ 15/01 установлено, что фирма - заемщик по истечении срока платежа обязана обеспечить перевод срочной задолженности в просроченную.

Перевод срочной краткосрочной и (или) долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в просроченную производится организацией-заемщиком в день, следующий за днем, на который указывает договор займа.

И здесь также возникает вопрос о методологической реализации такого "перевода" долгов организации.

Если в плане счетов бухгалтерского учета, утвержденном приказом Минфина СССР от 01.11.1991 № 56, выделялся специальный счет 63 "Расчеты по претензиям", предназначенный для обобщения информации о просроченных обязательствах организации, то план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н отдельного счета для указанных целей не предусматривается. В соответствии с новым планом счетов расчеты по претензиям организации фиксируются на отдельном субсчете 2 "Расчеты по претензиям" к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Таким образом, по истечении установленного условиями договора срока погашения обязательств по полученным займам и кредитам в случаях неоплаты долга, на его сумму с учетом причитающихся к выплате процентов должна быть сделана запись:

Дебет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 2 "Расчеты по претензиям".

Однако данная запись, формально означая перевод обязательств организации по займам и кредитам в разряд "просроченных", фактически делает информацию об объекте данных задолженностей не определяемой на основе собственно бухгалтерского баланса.

Учет валютных кредитов и займов

Следующее предписание ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" также требует особой трактовки. Согласно пункту 9 Положения задолженность по предоставленному заемщику займу и (или) кредиту, полученному или выраженному в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Центрального банка РФ, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита, займа, включая размещение заемных обязательств), а при отсутствии курса Центрального банка РФ, по курсу, определенному по соглашению сторон.

Во-первых, в данной норме ПБУ объединяет для целей определения правил бухгалтерского учета займ или кредит, полученные в валюте (1) и займы и кредиты, задолженность по которым выражена в иностранной валюте или в условных денежных единицах (2).

В первом случае (при получении организацией займа или кредита в иностранной валюте) имеет место валютная операция, то есть операция с активами и обязательствами организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте (п. 1 ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утв. приказом Минфина России от 10.01.2000 № 2н).

Во втором случае – когда фактически заем или кредит получен в рублях, а обязательство (рублевое обязательство) займополучателя "привязано" к определенной сумме в валюте или в условных денежных единицах имеет место хозяйственная операция, подчиненная действию ст. 317 Гражданского кодекса РФ. Напомним, что согласно п. 2 ст. 317 ГК РФ, в денежном обязательстве, выраженном в рублях, в том числе и в обязательстве по договору займа или кредита может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Относительно и первой, и второй из названных ситуаций пункт 9 ПБУ 15/01 устанавливает одинаковые правила учета обязательств, указанные нами выше.

Данное правило противоречит нормам действующего законодательства о рассматриваемых операциях как в первом, так и во втором случае.

В ситуации 1 (то есть при получении валютного кредита или займа) действует общее правило пункта 2 статьи 11 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", согласно которому бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте ведется в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции. Это правило исключает возможность учета валютных обязательств организации "по курсу, определяемому по соглашению сторон" (п. 9 ПБУ 15/01) и, следовательно, как противоречащее закону это правило ПБУ 15/01, устанавливающее как бы второй вариант оценки валютных обязательств по кредитам и займам, не должно применяться на практике.

Во втором случае – при получении рублевого займа или кредита, обязательство по которому "привязано" к сумме в валюте или у.е., оценка по курсу ЦБ РФ будет совпадать с суммой обязательства, то есть с реально существующей суммой задолженности перед кредитором, только в случае, если стороны договора займа или кредита также установили курс пересчета суммы в валюте как соответствующий курс ЦБ РФ. В противном же случае сумма задолженности, исчисленная по правилам, устанавливаемым пунктом 9 ПБУ 15/01, будет не соответствовать реальной величине обязательства. По общему же правилу, установленному пунктом 2 статьи 1 закона "О бухгалтерском учете", объектами бухгалтерского учета являются обязательства, и, следовательно, расчеты организации должны фиксироваться на счетах бухгалтерского учета в суммах, причитающихся к получению или платежу на конкретный момент времени.

Следовательно, если, например, организация получает заем в размере 300 000 рублей по договору, в котором обязательство в основной сумме долга определяется как сумма в рублях, эквивалентная 10 000 долларов США, исходя из курса 30 рублей за 1 доллар США, и при этом на момент получения денег курс рубля по отношению к доллару, установленный ЦБ РФ, составляет 28,9 рублей за доллар запись

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"

в бухгалтерском учете организации-займополучателя должна быть сделана не на 28 900, а на 300 000 рублей.

Учет возврата кредита

Пунктом 10 ПБУ 15/01 устанавливается, что возврат организацией-заемщиком полученного от заимодавца кредита, займа, включая размещенные заемные обязательства (основная сумма долга), отражается в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) указанной кредиторской задолженности.

В бухгалтерском учете организации-заемщика при этом, соответственно, составляется запись:

Дебет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" Кредит 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" или 50 "Касса" - на сумму фактически перечисленных займодавцу денежных средств.