На практике довольно часто возникают ситуации, связанные с безвозмездным пользованием имуществом. Например, организация получает от своего сотрудника в безвозмездное пользование его личный автомобиль. При налогообложении таких операций бухгалтеры нередко допускают ошибки. Надеемся, что предлагаемая статья поможет их избежать.

Правовое регулирование безвозмездного пользования имуществом

Договорам безвозмездного пользования посвящена глава 36 «Безвозмездное пользование» Гражданского кодекса РФ. Согласно п. 1 ст. 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования, или договору ссуды, одна сторона (ссудодатель) передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю). Последний обязуется вернуть вещь в том состоянии, в каком он ее получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Договор безвозмездного пользования по своей сути близок к договору аренды. Поэтому к договорам ссуды применяются отдельные правила, установленные для договоров аренды. Основное отличие договора ссуды от договора аренды -- его безвозмездность. Договор аренды предусматривает предоставление вещи во временное пользование и владение за плату.

Передачу имущества в безвозмездное пользование бухгалтеры иногда путают с безвозмездной передачей имущества. А ведь разница между этими операциями принципиальная. При безвозмездной передаче имущества право собственности на него переходит от передающей стороны к получающей. Право собственности на имущество, переданное в безвозмездное пользование, остается у стороны передающей (ссудодателя).

Безвозмездный характер договора ссуды свидетельствует о том, что организация не будет нести расходы по аренде или иным платежам за имущество, получаемое в пользование.

Налогообложение

При получении имущества в безвозмездное пользование организация приобретает имущественное право -- право пользования чужим имуществом. Безвозмездно полученные имущественные права в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ включаются во внереализационные доходы. Такие разъяснения неоднократно давали специалисты МНС России.

Оценить безвозмездно полученное имущественное право для его включения во внереализационные доходы должна сама организация. Она обязана сделать это по правилам ст. 40 НК РФ, основываясь на рыночной стоимости аренды такого имущества. Причем нужно быть готовым документально подтвердить правильность выбранных цен. Доказательством могут служить, например:

- информация о рыночных ценах, опубликованная в средствах массовой информации;

- данные государственных органов по статистике и органов, регулирующих ценообразование;

- заключение независимого оценщика.

Если организация воспользуется услугами оценщика, разногласий с налоговой инспекцией, скорее всего, не возникнет. Ведь для суда решение оценщика неоспоримо, за исключением случаев, когда достоверность оценки вызывает у судей сомнения. Это следует из Федерального закона от 29.07.98 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации».

Поскольку право собственности на имущество к ссудополучателю не переходит, амортизацию на него он не начисляет. Это подтверждается п. 3 ст. 256 НК РФ, который гласит, что из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, переданные или полученные в безвозмездное пользование.

Ссудополучатель обязан поддерживать имущество, полученное в безвозмездное пользование, в исправном состоянии (включая проведение текущего и капитального ремонта) и нести все расходы по его содержанию. Это правило применимо, если договором безвозмездного пользования не предусмотрено иное (ст. 695 ГК РФ).

Учитывая сказанное, можно сделать следующий вывод. Если договором не установлено, что затраты на содержание имущества возлагаются на ссудодателя, они включаются в состав прочих расходов ссудополучателя, связанных с производством и реализацией (пп. 2 п. 1, пп. 4 п. 2 ст. 253 НК РФ). Разумеется, для этого расходы должны быть документально подтверждены, экономически обоснованы, а полученное имущество использоваться в деятельности, направленной на извлечение дохода. Этого требует п. 1 ст. 252 Кодекса.

Расходы по ремонту основных средств учитываются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в порядке, предусмотренном ст. 260 НК РФ. Согласно данной статье расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы. Они учитываются для целей налогообложения в том периоде, в котором были осуществлены, в размере фактических затрат (если организация не создает резерв на ремонт основных средств).

Бухгалтерский учет

Объект основных средств, полученный по договору безвозмездного пользования, учитывается ссудополучателем на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства». Имущество отражается в учете по стоимости, согласованной сторонами в договоре ссуды. Документом, подтверждающим получение имущества, служит акт приемки-передачи основных средств (форма ОС-1). В нем указывается наименование предоставляемого имущества и его стоимость, согласованная сторонами.

Расходы по содержанию имущества являются расходами по обычным видам деятельности. Это следует из пунктов 5, 7 и 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99). Документ утвержден приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н.

Пример

В марте 2003 года организация получила в безвозмездное пользование помещение под офис, принадлежащее одному из ее работников. В договоре ссуды помещение оценено в 1 500 000 руб. Расходы по его содержанию возложены на организацию. В том же месяце она отремонтировала помещение, затратив на это 60 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.).

По данным специализированного издания, посвященного рынку недвижимости, аренда аналогичного помещения обходится в 100 000 руб. в месяц (без НДС).

В марте 2003 года организация должна отразить в налоговом учете в составе прочих расходов затраты на ремонт - 50 000 руб. (60 000 руб. - 10 000 руб.). Кроме того, ежемесячно, начиная с марта и вплоть до окончания срока действия договора ссуды, она должна включать во внереализационные доходы стоимость безвозмездно полученного права пользования помещением - 100 000 руб.

В бухгалтерском учете осуществленные операции организация отразит следующим образом:

Дебет 001

- 1 500 000 руб. -- получено в безвозмездное пользование помещение;

Дебет 26 (44) Кредит 60

-- 50 000 руб. (60 000 руб. - 10 000 руб.) -- отражены расходы, связанные с ремонтом помещения;

Дебет 19 Кредит 60

- 10 000 руб. -- отражен НДС по расходам на ремонт;

Дебет 60 Кредит 51

- 60 000 руб. -- оплачены расходы на ремонт;

Дебет 68 Кредит 19

- 10 000 руб. -- НДС по расходам на ремонт принят к вычету.