С начала 2006 г. организации получили право при исчислении налога на прибыль быстрее включать в расходы амортизацию по основным средствам. Однако вопросов по применению этого права оказалось весьма много и ответить на них попытался Минфин.

Безусловно, амортизационная премия позволяет фирмам существенно экономить на налоговых платежах. Но при этом ведет к расхождениям между бухгалтерским и налоговым учетом. Ведь правила бухучета единовременно списывать 10 процентов от стоимости основных средств не позволяют. Поэтому для оптимизации учета фирмам выгодно пользоваться амортизационной премией выборочно, например только по отношению к дорогостоящим объектам. Но есть ли у организации такое право?

Отвечая на этот вопрос, Минфин России в письме от 13 марта 2006 г. № 03-03-04/1/219, никак не обосновывая свой вывод, предложил налогоплательщикам такой выбор. Амортизационная премия должна применяться по всем новым основным средствам либо же не применяться вовсе. А списывать 10 процентов от первоначальной стоимости объектов, относящихся к какой-либо отдельной группе, нельзя. Единственное исключение – это объекты, полученные безвозмездно. На них амортизационная премия не распространяется, на что прямо указано в пункте 1.1 статьи 259 Налогового кодекса РФ.

Свое решение о применении амортизационной премии или об отказе от нее организация должна прописать в учетной политике. В случае положительного решения в учетной политике также надо указать долю от первоначальной стоимости основных средств, которая будет списываться единовременно. Ведь 10 процентов – это максимальный размер премии.

По нашему мнению, такая радикальная трактовка нормы, прописанной в пункте 1.1 статьи 259 Налогового кодекса РФ, неверна. Более того, позиция, высказанная Минфином России, существенно ущемляет права налогоплательщика. Действительно, фирма сама решает, списывать ей 10 процентов от стоимости основных средств единовременно или амортизировать полную стоимость новых объектов. Но при этом в Налоговом кодексе РФ не указано, что амортизационную премию нужно применять по всем основным средствам, а не по отдельным группам.

Допустим, организация в течение года закупила множество объектов, первоначальная стоимость которых лишь ненамного превышает 10 000 руб., а также одно здание. Разумеется, списав 10 процентов от первоначальной стоимости объекта недвижимости, компания значительно снизит текущие платежи по налогу на прибыль. Экономия же от использования амортизационной премии по недорогим объектам будет мизерной. Зато дополнительной работы у бухгалтера прибавится. Ему придется ежемесячно отслеживать и погашать отложенные налоговые обязательства, которые возникнут из-за расхождений между суммами списанных расходов в бухгалтерском и налоговом учете.

Так что же мешает организации записать в учетной политике, что амортизационная премия будет использоваться только по определенным группам дорогостоящих основных средств? Ничего... кроме чиновников из Минфина. Но как мы уже сказали, свой вывод они никак не аргументировали. Аргумент же в защиту противоположной точки зрения есть. Повторим: амортизационная премия – это право, а не обязанность налогоплательщика. И только он решает, по отношению к каким объектам ее применять.

Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ ст. 259 НК РФ была дополнена новым п. 1.1. Суть этого нововведения заключалась в предоставлении налогоплательщикам возможности использовать новый, ускоренный порядок списания в расходы сумм амортизации основных средств. Этот новый порядок списания получил известность как амортизационная премия.

Общее правило, сформулированное в п. 1.1 ст. 259 НК РФ, таково. Организация имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств и (или) расходов, понесенных в случае достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, а также их реконструкции, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Применительно к этому общему правилу предусмотрено одно исключение - амортизационная премия не может быть применена к основным средствам, полученным безвозмездно.

Амортизационную премию нельзя применять к стоимости основных средств, полученных безвозмездно.

Прежде всего отметим, что указанная льгота является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Соответственно применять п. 1.1 ст. 259 НК РФ или нет - налогоплательщик решает сам. Тем не менее, практика его применения вызывает некоторые вопросы и даже разногласия с контролирующими органами.

Один из вопросов заключается в том, должно ли указанное право налогоплательщика реализовываться по отношению ко всем основным средствам либо амортизационная премия может применяться выборочно, к некоторым объектам основных средств исключительно по желанию налогоплательщика?

В письме от 13.03.2006 N 03-03-04/1/219 Минфин России прокомментировал этот вопрос так. Новый порядок списания расходов, указанных в п. 1.1 ст. 259 НК РФ, применяется в отношении всех основных средств организации либо не применяется вообще.

Надо отметить, что столь категоричное мнение Минфина не подкреплено никакой аргументацией, кроме, собственно, формулировки п. 1.1 ст. 259 НК РФ, из которой, как раз и не следует никаких подобных ограничений. Поэтому данный вопрос, по меньшей мере, является спорным. Правда, Минфин указывает, что размер единовременного списания расходов устанавливается организацией самостоятельно в пределах до 10% первоначальной стоимости ОС и (или) указанных в п. 1.1 расходов.

Исходя из того, что соответствующие положения необходимо "утвердить в учетной политике организации для целей налогообложения" самостоятельно делаем второй вывод: размер амортизационной премии также не может произвольно устанавливаться для каждого объекта, но является единым для всех объектов основных средств, в отношении которых может применяться премия.

По мнению Минфина, амортизационная премия применяется в отношении всех основных средств организации либо не применяется вообще.

В письме от 17.11.2006 N 03-03-04/1/779 Минфин России высказывает несколько иную точку зрения. Из этого письма мы понимаем, что налогоплательщик "вправе закрепить в учетной политике для целей налогообложения положение о том, что амортизационная премия применяется в размере 10% только в отношении производственных объектов ОС первоначальной стоимостью не менее 1 млн руб.". Получается, что принципиальным является выработка налогоплательщиком единых критериев основных средств, к которым применяется премия, и, что главное, закрепление их в учетной политике. С точки зрения Минфина, такой порядок списания расходов будет правомерен.

Поддержку такой точки зрения мы находим в письмах Федеральной налоговой службы. В частности, в письме УФНС России по г. Москве от 10.08.2006 N 20-12/72388 налоговики обращают внимание на то, что организация должна отразить соответствующие положения о списании расходов на капитальные вложения согласно п. 1.1 ст. 259 НК РФ и их размере в учетной политике для целей налогообложения.

Несколько позднее Минфин разрешил организациям применять амортизационную премию к определенным группам основных средств. Соответствующие положения необходимо утвердить в учетной политике для целей налогообложения.

Случившееся "послабление" позиции Минфина тем не менее продолжает свидетельствовать об ограничительном толковании п. 1.1, которое нельзя назвать правомерным.

Вспомним здесь же, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Поэтому наиболее настойчивые из них имеют шанс выиграть дело в суде.

Возмездность также требует отдельного пояснения. Пункт 1.1 ст. 259 НК РФ недвусмысленно устанавливает, что амортизационная премия не применяется к основным средствам, полученным безвозмездно.

Возмездность (безвозмездность) - понятие общей теории гражданского права, которое и должно в данном случае применяться, поскольку отсутствует его определение специально в налоговых целях.

Безвозмездной в "чистом виде" являются лишь сделка дарения, которая, кстати, между юридическими лицами (плательщиками налога на прибыль) запрещена, и договор безвозмездного пользования. Безвозмездность иных способов получения основных средств - вопрос спорный.

Контролирующие органы отождествляют возмездность с наличием затрат, характерным примером отсутствия которых Минфин считает получение ОС в качестве вклада в уставный капитал. На эту тему имеем в наличии несколько писем Минфина.

Так, в письме от 17.04.2006 N 03-03-04/1/349 сообщается: "для того, чтобы воспользоваться амортизационной премией, налогоплательщику необходимо произвести затраты на капитальные вложения". Далее Минфин призывает на помощь ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", в соответствии с которой капитальными вложениями признаются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательные работы и другие затраты.

Из этого делается вывод, что "организация, получившая основные средства в качестве вклада в уставный капитал, не произвела расходов на их приобретение и поэтому не вправе воспользоваться льготой, предусмотренной п. 1.1 ст. 259 НК РФ". Аналогичная аргументация сохраняется и в письме от 16.05.2006 N 03-03-04/1/145.

По мнению Минфина, если организация получила основное средство в качестве вклада в уставный капитал, то она не произвела расходов на его приобретение. Поэтому воспользоваться льготой не имеет права.

Вместе с тем, внесение ОС в уставный капитал, равно как и любого другого имущества (имущественных прав), порождает у организации-получателя обязанность предоставить встречное исполнение. Наиболее материальное выражение такого встречного исполнения имеет обязанность по перечислению части прибыли, наступающая при определенных условиях. Тот факт, что получение встречного исполнения ставится в зависимость от наступления тех или иных условий (наличие прибыли, решение о ее распределении), не свидетельствует о безвозмездности отношений учредителя и общества, а выступает естественным гарантом экономической стабильности и правоспособности юридического лица, т.е. гарантом прав его кредиторов.

Конечная цель учредителя - получение экономической выгоды от участия в юридическом лице, которая будет прямо пропорциональна размеру внесенного вклада. Можно ли в данном случае говорить о безвозмездности? Кроме того, не будем забывать, что возмездность отношений при сложившихся условиях гражданского оборота считается таковой изначально, а вот обратное должно быть прямо установлено либо следовать из законодательства.

Поэтому можно предположить, что в результате формирования судебной практики, как это не раз бывало, рано или поздно нам будет предоставлено новое разъяснение Минфина, не относящее вклад в уставный капитал к безвозмездному получению имущества, на что пока есть все основания надеяться. До этого момента налогоплательщик, не чувствующий в себе силы стать "первопроходцем", должен помнить, что амортизационная премия к основным средствам, полученным в качестве вклада в уставный капитал, не применяется.

Помимо рассмотренной категории имущества, Минфин выделяет еще одну, к которой применение льготы п. 1.1 ст. 259 НК РФ невозможно. Это имущество, переданное в лизинг. В целях главы 25 НК РФ оно не является основным средством, следовательно, амортизационная премия по нему не применяется (письмо Минфина России от 29.03.2006 N 03-03-04/2/94).

Напомним, что под основным средством в целях главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (п. 1 ст. 257 НК РФ). Исходя из этого, Минфин считает, что все основные средства, учтенные на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", т.е. предназначенные для предоставления организацией за плату во временное пользование, не могут рассматриваться для целей налогообложения прибыли как капитальные вложения (письмо Минфина России от 29.03.2006 N 03-03-04/2/94). В соответствии с изложенной позицией амортизационная премия может применяться исключительно к основным средствам, учитываемым на счете 01 "Основные средства".

Таким образом, в отношении имущества, передаваемого в лизинг, складывается некая двойная мораль. С одной стороны амортизация на него начисляется, но амортизация в виде премии по п. 1.1 ст. 269 НК РФ включаться в расходы не может. Такая смысловая нагрузка указанной нормы со стороны законодателя, мягко говоря, сомнительна.

Минфин не разрешает применять амортизационную премию к стоимости имущества, передаваемого в лизинг. Но обычная амортизация по нему начисляется на общих основаниях.

В письме от 06.05.2006 N 03-03-04/2/132 Минфин корректирует свою позицию, давая понять, что принципиальным является все же право выкупа лизингового имущества. Если такового в договоре не предусмотрено, то использование амортизационной премии лизингодателем допускается в общеустановленном порядке.

Заключенный на таких условиях договор лизинга ближе к аренде как договор предоставления имущества за плату во временное пользование.

По поводу аренды Минфин комментирует еще ряд важных вопросов применения амортизационной премии. Каков порядок ее использования применительно к неотделимым улучшениям переданного в аренду имущества?

В отношении амортизации капитальных вложений в объекты основных средств Законом N 58-ФЗ внесены изменения, вступившие в силу 1 января 2006 г.:

- капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем;

- капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя и стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды.

Несмотря на существование категории улучшений, которые амортизируются арендатором, Минфин считает, что основания для применения им амортизационной премии по подобным объектам основных средств отсутствуют (письма Минфина России от 15.11.2006 N 03-03-04/1/759 и от 20.10.2006 N 03-03-04/1/703).

Отсутствуют основания, видимо, и у арендодателя, поскольку для него эти объекты будут безвозмездно полученными, так как стоимость таковых им не возмещается. То есть практически это означает, что по такой категории ОС, как улучшения арендованного имущества, стоимость которых не возмещается, право на применение премии реализовано быть не может.

Разберем на конкретном примере расчет амортизационной премии и возникающие вопросы.

Пример

ООО в марте 2006 г. предоставило в аренду прокатный стан первоначальной стоимостью 1 200 000 руб. Арендатором были произведены работы по модернизации общей стоимостью 100 000 руб.

Срок полезного использования в результате модернизации не изменился и составляет 120 месяцев (10 лет). В июле модернизированный прокатный стан был принят арендодателем к бухгалтерскому учету и фактически введен в эксплуатацию. В соответствии с условиями договора аренды стана стоимость всех доработок оборудования возмещена арендатору в том же месяце.

С августа ООО начало осуществлять амортизацию модернизированного стана. При этом оно воспользовалось правом, предусмотренным п. 1.1 ст. 259 НК РФ. В состав расходов в августе была включена сумма в размере 10 000 руб.

Дальнейшая амортизация, осуществляемая ООО, к примеру, линейным методом, производится в следующем порядке:

К (норма амортизации) = (1/n) х 100 = 1/120 мес. х 100 = = 0,833%.

Норма амортизации будет применяться к первоначальной стоимости основного средства, определяемой как 1 200 000 + (100 000 - - 10 000) = 1 290 000 руб.

Соответственно, с сентября каждый месяц в состав расходов будет включаться сумма в размере 10 745,7 руб. (1 290 000 руб. х К =

= 1 290 000 руб. х 0,833%).

Из этого примера очевиден также следующий принцип: при расчете суммы амортизации после применения амортизационной премии первоначальная стоимость уменьшается на величину амортизационной премии (абз. 4 п. 2 ст. 259 НК РФ).

Обращаем внимание, что п. 1.1 ст. 259 НК РФ введен в действие с 1 декабря 2006 г. Соответственно предусмотренная им льгота может быть применена только в отношении объектов, введенных в эксплуатацию не ранее декабря 2005 г. И это логично, так как амортизация начисляется и соответственно появляется право на амортизационную премию с 1-го числа следующего месяца - 1 января 2006 г. К аналогичному выводу приходит и Минфин в письме от 04.08.2006 N 03-03-04/1/619.

Напомним, что с 1 января 2007 г. вступила в силу новая редакция п. 1.1 ст. 259 НК РФ, которая позволяет применять амортизационную премию и при реконструкции <*>.

Применить льготу при реконструкции, проведенной в 2006 г., организация может при составлении налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 г.